第一节 政府会计基本准则
—、政府会计改革的背景和目标
政府会计是会计体系的重要分支，它是运用会计专门方法对政府及其组成主体（包括政府所属的行政事业单位等）的财务状况、运行情况（含运行成本，下同）、现金流量、预算执行等情况进行全面核算、监督和报告。
2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》作出了“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的重要战略部署。2014年8月，新修正的《预算法》要求“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告，报告政府整体财务状况、运行情况和财政中长期可持续性，报本级人民代表大会常务委员会备案”。2014年12月，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号，以下简称《改革方案》），正式确立了我国权责发生制政府综合财务报告制度改革的指导思想、总体目标、基本原则、主要任务、具体内容、配套措施、实施步骤和组织保障。
权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，总体目标是通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持促进政府财务管理水平提高和财政可持续发展。
二、政府会计标准体系
我国的政府会计标准体系由政府会计基本准则、具体准则及应用指南和政府会计制度等组成。
（一）政府会计基本准则
政府会计基本准则用于规范政府会计目标、政府会计主体、政府会计信息质量要求、政府会计核算基础，以及政府会计要素定义、确认和计量原则、列报要求等原则事项。基本准则指导具体准则和制度的制定并为政府会计实务问题提供处理原则。2015年10月财政部印发了《政府会计准则基本准则》（以下简称《基本准则》）。
（二）政府会计具体准则及应用指南
政府会计具体准则依据基本准则制定，用于规范政府会计主体发生的经济业务或事项的会计处理原则，详细规定经济业务或事项引起的会计要素变动的确认、计量和报告。应用指南是对具体准则的实际应用作出的操作性规定。2016年以来财政部相继出台了存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、会计调整等政府会计具体准则和固定资产准则应用指南等。
（三）政府会计制度
政府会计制度依据基本准则制定，主要规定政府会计科目及账务处理、报表体系及编制说明等。按照政府会计主体不同政府会计制度主要由政府财政会计制度和政府单位会计制度组成。2017年财政部制定出台了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）。
政府会计主体应当根据政府会计准则（包括基本准则和具体准则）规定的原则和政府会计制度的要求对其发生的各项经济业务或事项进行会计核算。根据《基本准则》政府会计主体主要包括各级政府、各部门、各单位。各级政府指各级政府财政部门具体负责财政总会计的核算。各部门、各单位是指与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位。军队、己纳入企业财务管理体系的单位和执行《民间非营利组织会计制度》的社会团体其会计核算不适用政府会计准则制度。
三、政府会计核算模式
政府会计核算应当实现预算会计与财务会计适度分离并相互衔接、全面、清晰地反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持促进政府财务管理水平提高和财政可持续发展。
（一）预算会计与财务会计适度分离
1、“双功能”
政府会计由预算会计和财务会计构成。预算会计通过预算收入、预算支出与预算结余三个要素，对政府会计主体预算执行过程中发生的全部预算收入和全部预算支出进行会计核算，主要反映和监督预算收支执行情况。财务会计通过资产、负债、净资产、收入和费用五个要素，对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算，主要反映和监督政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等。
2、“双基础”
预算会计实行收付实现制，国务院另有规定的，从其规定；财务会计实行权责发生制。
3、“双报告”
政府会计主体应当编制决算报告和财务报告。政府决算报告的编制主要以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准。政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准。
（二）预算会计与财务会计相互衔接
执行《政府会计制度》的行政事业单位，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当进行预算会计核算；对于其他业务，仅需进行财务会计核算。
四、政府会计信息质量要求
政府会计信息质量要求包括可靠性、全面性、相关性、及时性、可比性、可理解性和实质重于形式。
（一）可靠性
政府会计主体应当以实际发生的经济业务或者事项为依据进行会计核算，如实反映各项会计要素的情况和结果，保证会计信息真实可靠。
（二）全面性
政府会计主体应当将发生的各项经济业务或者事项统一纳入会计核算，确保会计信息能够全面反映政府会计主体预算执行情况和财务状况、运行情况、现金流量等。
（三）相关性
政府会计主体提供的会计信息，应当与反映政府会计主体公共受托责任履行情况以及报告使用者决策或者监督、管理的需要相关，有助于报告使用者对政府会计主体过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。
（四）及时性
政府会计主体对已经发生的经济业务或者事项，应当及时进行会计核算，不得提前或者延后。
（五）可比性
政府会计主体提供的会计信息应当具有可比性。同一政府会计主体不同时期发生的相同或者相似的经济业务或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。不同政府会计主体发生的相同或者相似的经济业务或者事项，应当采用一致的会计政策，确保政府会计信息口径一致，相互可比。
（六）可理解性
政府会计主体提供的会计信息应当清晰明了，便于报告使用者理解和使用。
（七）实质重于形式
政府会计主体应当按照经济业务或者事项的经济实质进行会计核算，不限于以经济业务或者事项的法律形式为依据。
五、政府会计要素及其确认和计量
政府会计要素包括财务会计要素和预算会计要素。预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余；财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。
（一）政府预算会计要素
1、预算收入
预算收入是指政府会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。预算收入一般在实际收到时予以确认，以实际收到的金额计量。
2、预算支出
预算支出是指政府会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。预算支出一般在实际支付时予以确认，以实际支付的金额计量。
3、预算结余
预算结余是指政府会计主体预算年度内预算收入扣除预算支出后的资金余额，以及历年滚存的资金余额。预算结余包括结余资金和结转资金。
（二）政府财务会计要素
1、资产
（1）资产的定义。
资产是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，由政府会计主体控制的，预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入的经济资源。
（2）资产类别。
政府会计主体的资产按照流动性，分为流动资产和非流动资产。
流动资产是指预计在1年内（含1年）耗用或者可以变现的资产，包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。
非流动资产是指流动资产以外的资产，包括固定资产、在建工程、无形资产、长期投资、公共基础设施、政府储备资产、文物文化资产、保障性住房和自然资源资产等。
（3）资产的确认条件。
符合政府资产定义的经济资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：一是与该经济资源相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体；二是该经济资源的成本或者价值能够可靠地计量。
（4）资产的计量属性。
政府资产的计量属性主要包括历史成本、重置成本、现值、公允价值和名义金额。政府会计主体在对资产进行计量时，一般应当采用历史成本。采用重置成本、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的资产金额能够持续、可靠计量。
2、负债
（1）负债的定义。
负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。
（2）负债的分类。
政府会计主体的负债按照流动性，分为流动负债和非流动负债。
流动负债是指预计在一年内(含一年）偿还的负债，包括短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应缴款项等。
非流动负债是指流动负债以外的负债，包括长期借款、长期应付款、应付政府债券和政府依法担保形成的债务等。
（3）负债的确认条件。
符合政府负债定义的义务，在同时满足以下条件时，确认为负债：一是履行该义务很可能导致含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出政府会计主体；二是该义务的金额能够可靠地计量。
（4）负债的计量属性。
政府负债的计量属性主要包括历史成本、现值和公允价值。
政府会计主体在对负债进行计量时，一般应当采用历史成本。采用现值、公允价值计量的，应当保证所确定的负债金额能够持续、可靠计量。
3、净资产
净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额，其金额取决于资产和负债的计量。
4、收入
（1）收入的定义。
收入是指报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。
（2）收入的确认条件。
收入的确认应当同时满足以下条件：一是与收入相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流入政府会计主体；二是含有服务潜力或者经济利益的经济资源流入会导致政府会计主体资产增加或者负债减少；三是流入金额能够可靠地计量。
5、费用
（1）费用的定义。
费用是指报告期内导致政府会计主体净资产减少的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流出。
（2）费用的确认条件。
费用的确认应当同时满足以下条件：
一是与费用相关的含有服务潜力或者经济利益的经济资源很可能流出政府会计主体；
二是含有服务潜力或者经济利益的经济资源流出会导致政府会计主体资产减少或者负债增加－三是流出金额能够可靠地计量。
六、政府财务报告和决算报告
（一）政府财务报告
1、政府财务报告的内容和构成
政府财务报告是反映政府会计主体某一特定日期的财务状况和某一会计期间的运行情况和现金流量等信息的文件。政府财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府财务状况、运行情况和现金流量等有关的信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出决策或者进行监督和管理。政府财务报告使用者包括各级人民代表大会常务委员会、债权人、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身和其他利益相关者。
政府财务报告应当包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表包括会计报表和附注。会计报表一般包括资产负债表、收入费用表和净资产变动表，单位可根据实际情况自行选择编制现金流量表。
从编制主体讲，政府财务报告主要包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。政府部门编制部门财务报告，反映本部门的财务状况和运行情况；财政部门编制政府综合财务报告，反映政府整体的财务状况、运行情况和财政中长期可持续性。
2、政府财务报告编报
（1）政府部门财务报告编报。
各部门、各单位应当在清查核实资产负债基础上，在政府会计准则体系和政府财务报告制度框架体系内，按时编制部门财务报告。
（2）政府综合财务报告编报。
各级政府财政部门要在清查核实财政直接管理的资产负债基础上，合并各部门和其他纳入合并范围主体的财务报表，编制本级政府综合财务报告。
（二）政府决算报告
政府决算报告是综合反映政府会计主体年度预算收支执行结果的文件。政府决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，有助于决算报告使用者进行监督和管理，并为编制后续年度预算提供参考和依据。政府决算报告使用者包括各级人民代表大会及其常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者。
政府决算报告应当包括决算报表和其他应当在决算报告中反映的相关信息和资料。预算会计报表是单位通过预算会计核算直接形成的报表，是决算报表的主要信息来源。根据《政府会计制度》规定，预算会计报表至少包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。